του Βασίλη Κουφού, διαχειριστή εταίρου και ιδρυτή της Capa Epsilon spPCC
Οι επισφαλείς απαιτήσεις αποτελούν ένα εξαιρετικής σημασίας ζήτημα για τους ασκούντες την επιχειρηματική δραστηριότητα καθώς επιφέρει πολλαπλές επιδράσεις τόσο όσον αφορά την οικονομική φυσιογνωμία της επιχείρησης (όπως αυτή αποτυπώνεται μέσω των χρηματοοικονομικών της στοιχείων και καταστάσεων), όσο και από διαχειριστικής άποψης, καθώς η πολιτική έναντι των επισφαλών πελατών και χρεωστών καταδεικνύει σε σημαντικό βαθμό, την επιχειρηματική οξυδέρκεια, τη λειτουργική αποτελεσματικότητα και την εμπορική ετοιμότητα του κάθε οικονομικού οργανισμού.
Ιστορικά στοιχεία : το προγενέστερο καθεστώς φορολογικά και λογιστικά
Φορολογική αντιμετώπιση
Έως την ψήφιση και εφαρμογή του τελευταίου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.4172/2013), δηλαδή έως και την 31.12.2013, ίσχυε μια σειρά διατάξεων, με κεντρική αυτή του άρθρου 31, παράγραφος 1, εδάφιο θ’ του παλαιού Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994). Η επισφάλεια υπολογιζόταν βάσει πρόβλεψης ως ποσοστό (0,5%) επί της αναγραφόμενης αξίας των τιμολογίων πώλησης ή/και τιμολογίων παροχής υπηρεσιών τα οποία εξεδίδοντο προς επιχειρήσεις και αφού αφαιρούνταν οι επιστροφές – εκπτώσεις, οι πωλήσεις προς το Ελληνικό Δημόσιο και τυχόν άλλες φορολογικές επιβαρύνσεις τις οποίες εμπεριείχε η τελική τιμή (ειδικοί φόροι κατανάλωσης, τέλη κ.λπ). Επίσης υπολογιζόταν επισφάλεια (υπό προϋποθέσεις) στις λιανικές πωλήσεις σε ποσοστό 1% επί του τζίρου. Ωστόσο η συνολική επισφάλεια δεν μπορούσε να ξεπεράσει το 30% του συνολικού χρεωστικού υπολοίπου του λογαριασμού του λογαριασμού «Πελάτες» όπως αυτό διαμορφωνόταν στην απογραφή τέλους χρήσης (μετά την αφαίρεση των απαιτήσεων προς το ευρύ Ελληνικό Δημόσιο). Τέλος όσον αφορά την ενδεχόμενη διαγραφή, η διαδικασία προέβλεπε έγγραφη γνωστοποίηση στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. για ποσά απαίτησης άνω των € 1.000,00.
Λογιστικός χειρισμός
Με βάση το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο οι προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις καταχωρούνταν στο λογαριασμό 83.11, πιστώσει υποχρέωσης σε λογαριασμό 44.11. Ο λογαριασµός 44.11 χρεωνόταν µε το ποσό της πρόβλεψης, µε πίστωση του λογαριασμού της απαίτησης, όταν αυτή χαρακτηριζόταν για το σύνολο ή µέρος της, σαν ανεπίδεκτη εισπράξεως.
Ισχύον φορολογικό και λογιστικό πλαίσιο
Φορολογική αντιμετώπιση
Από την 01.01.2014, οπότε και ισχύει ο τελευταίος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν.4172/2013), οι επισφαλείς απαιτήσεις ρυθμίζονται από το άρθρο 26 (Επισφαλείς Απαιτήσεις) σε συνδυασμό με τα άρθρα 22 (Εκπιπτόµενες επιχειρηματικές δαπάνες) και 23 (Μη εκπιπτόµενες επιχειρηματικές δαπάνες). Επίσης διευκρινήσεις δόθηκαν με την ΠΟΛ 1056 της 2.3.2015 (Φορολογική μεταχείριση των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου Κ.Φ.Ε). Για ειδικότερα θέματα κοινοποιήθηκαν και άλλες εγκύκλιοι και γνωματεύσεις.
Ποιοι εμπίπτουν
Από πλευράς νομικής σύστασης τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, τα νομικά πρόσωπα καθώς και οι νομικές οντότητες κάθε κατηγορίας βιβλίων (απλογραφικών και διπλογραφικών).
Από πλευράς είδους απαιτήσεων, όλες οι απαιτήσεις πλην
– εκείνων που καλύπτονται από κάθε είδους ασφάλιση ή εγγύηση ή άλλη ενοχική ή εμπράγματη ασφάλεια
– εκείνων που έχουν σχηματισθεί έναντι του Ελληνικού Δημοσίου και των Ο.Τ.Α. ή για εκείνες που έχουν δοθεί με την εγγύηση αυτών των φορέων.
– εκείνων που έχουν σχηματισθεί κατά των μετόχων ή εταίρων της επιχείρησης με ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής 10% και των θυγατρικών εταιρειών της επιχείρησης με ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής 10% εκτός αν για την αξίωση που αφορά αυτές τις οφειλές υπάρχει εκκρεμοδικία ενώπιον δικαστηρίου ή διαιτητικού δικαστηρίου, ή εάν ο οφειλέτης έχει υποβάλει αίτημα κήρυξης σε πτώχευση ή υπαγωγής σε διαδικασία εξυγίανσης ή σε βάρος του έχει εκκινήσει η διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης.
– του Φ.Π.Α. που περιλαμβάνεται στο στοιχείο (τιμολόγιο πώλησης ή παροχής υπηρεσιών).
Συμπληρωματικά περιλαμβάνονται απαιτήσεις από λιανικές πωλήσεις ή παροχή υπηρεσιών προς ιδιώτες καθώς και κάθε απαίτηση που δεν εισπράχθηκε ή δεν συμψηφίσθηκε, χωρίς να περιορίζεται η απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων σε εκείνες που έχουν προέλθει μόνο από πελάτες με χαρακτηριστικό παράδειγμα τις προκαταβολές προμηθευτών έναντι προσυμφωνημένης υπηρεσίας, που τελικά δεν προσφέρθηκε.
Πως υπολογίζεται
Η μεγάλη καινοτομία της νέας μεθοδολογίας υπήρξε η εισαγωγή της έννοιας της ωρίμανσης των απαιτήσεων ως βάσης για τον υπολογισμό της επισφάλειας. Ειδικότερα,
– για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις μέχρι το ποσό των € 1.000,00 που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των 12 μηνών, ο φορολογούμενος δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό εκατό τοις 100% της εν λόγω απαίτησης, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης
– για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις άνω του ποσού των € 1.000,00 που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των 12 μηνών, ο φορολογούμενος δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης, σύμφωνα με τον ακόλουθο πίνακα:
Ειδικά καθεστώτα
• Οι τράπεζες μπορούν να εκπίπτουν προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό ένα τοις 1% επί του ποσού του ετήσιου μέσου όρου των πραγματικών χορηγήσεων, όπως αυτό προκύπτει από τις μηνιαίες λογιστικές καταστάσεις τους. Επιπλέον δεν υφίσταται η προθεσμία της οκταετίας για διαγραφή απαιτήσεων από δάνεια (παράγραφος 5 άρθρο 105 του ν.2238/1994), έναντι των οποίων είχε σχηματισθεί φορολογική πρόβλεψη (ειδική) επισφάλειας ή αναστροφή των προβλέψεων αυτών στα κέρδη.
• Οι εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης μπορούν να εκπίπτουν προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό μέχρι 2% επί του συνολικού ύψους μισθωμάτων, τα οποία προκύπτουν από τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης, που έχουν συναφθεί μέσα στη διάρκεια του φορολογικού έτους. Το ποσό αυτό της πρόβλεψης για κάθε φορολογικό έτος, συναθροιζόμενο με το ποσό της πρόβλεψης, η οποία διενεργήθηκε σε προγενέστερα φορολογικά έτη και εμφανίζεται στα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης, δεν μπορεί να υπερβεί το 25% του καταβεβλημένου μετοχικού κεφαλαίου.
• Οι εταιρείες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων (factoring) μπορούν να εκπίπτουν μέχρι 1,5% επί του μέσου ετήσιου ύψους των ποσών που ο φορέας έχει προεξοφλήσει έναντι απαιτήσεων που έχει αναλάβει να εισπράξει από εξαγωγική δραστηριότητα χωρίς δικαίωμα αναγωγής, καθώς και μέχρι 1% επί του μέσου ετήσιου ύψους των ποσών των προεξοφλήσεων έναντι απαιτήσεων με δικαίωμα αναγωγής.
Έννοιες και ορολογία
1. Τι σημαίνει ληξιπρόθεσμη απαίτηση : Μια απαίτηση της οποίας η ημερομηνία εξόφλησης έχει παρέλθει, θεωρείται αυτομάτως ληξιπρόθεσμη. Η ημερομηνία εξόφλησης ορίζεται από έγγραφα παραστατικά στοιχεία ή αξιόγραφα τα οποία κατέχει η επιχείρηση. Τα έγγραφα αυτά μπορεί να είναι :
- Το Ιδιωτικό συμφωνητικό (εφόσον επ’ αυτού ορίζεται ο τρόπος εξόφλησης). Με βάση αυτή την περίπτωση ο χρόνος παρέρχεται εφόσον περάσει η ημερομηνία που αναφέρεται στη συμφωνία ως χρονικό σημείο εξόφλησης.
- Τα τιμολόγια (εφόσον δεν υπάρχει ιδιωτικό συμφωνητικό ή άλλη ρύθμιση ανάμεσα στα μέρη). Με βάση την περίπτωση αυτή η υποχρέωση καθίσταται ληξιπρόθεσμη μετά την ημερομηνία έκδοσης του παραστατικού.
- Τα γραμμάτια ή η επιταγές που εκδόθηκαν για να καλύψουν την οφειλή. Εδώ η ημερομηνία παρέλευσης της υποχρέωσης εξόφλησης είναι η ημερομηνία λήξης του αξιόγραφου. Ωστόσο εδώ να σημειωθεί ότι τα μεταχρονολογημένα αξιόγραφα καθίστανται πληρωτέα επί τη εμφανίσει. Συνεπώς μια μεταχρονολογημένη επιταγή, ουσιαστικά πρέπει να καλύπτεται ακόμη και εάν δεν έχει επέλθει ο χρόνος που αναγράφεται επ’ αυτής.
2. Τι σημαίνει κατάλληλες ενέργειες : Στο σημείο αυτό είναι αλήθεια πως διακρίνεται μια ασάφεια, καθώς η Διοίκηση δεν έχει προχωρήσει εγγράφως και επισήμως στη διατύπωση ενεργειών που καθιστούν το λογισμό μιας απαίτησης ως επισφαλούς και ταυτόχρονα φορολογικά εκπεστέας. Ωστόσο, εάν η επιχείρηση προχωρήσει στην άσκηση ένδικων μέσων έναντι οφειλέτη της, ή σφραγίσει αξιόγραφα του ή επιλέξει να εκδώσει διαταγή πληρωμής, τότε καλύπτει φορολογικά την επιλογή της επισφάλειας. Αντιθέτως τίθεται ζήτημα αναγνώρισης εάν επιλεχθεί ως μέσο είσπραξης η ανάθεση της διεκδίκησης της απαίτησης σε εισπρακτική εταιρεία.
Σε κάθε περίπτωση όμως, προκειμένου να εκπέσει η δαπάνη θα πρέπει η έγγραφη απόδειξη λήψης των κατάλληλων ενεργειών να συμπίπτει χρονικά (σε επίπεδο χρήσης) με τη λογιστική εγγραφή. Ωστόσο, εάν έχουν ληφθεί ενέργειες πριν την 01.01.2014 (περίοδο κατά την οποία ο νόμος δεν είχε τεθεί σε εφαρμογή) και χαρακτηρίζονται ως κατάλληλες με βάση τα ισχύοντα, λαμβάνονται υπόψη για την εφαρμογή των σχετικών διατάξεων και οι συγκεκριμένες ενέργειες δεν απαιτείται να επαναληφθούν.
3. Προϋποθέσεις διαγραφής επισφάλειας : η απαίτηση δύναται να διαγραφεί για φορολογικούς σκοπούς μόνον εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις:
α) έχει προηγουμένως εγγραφεί ποσό που αντιστοιχεί στην οφειλή ως έσοδο,
β) έχει προηγουμένως διαγραφεί από τα βιβλία του φορολογούμενου και
γ) έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης.
Ειδικότερα, όσον αφορά στην τρίτη προϋπόθεση με την οποία απαιτείται να έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης, διευκρινίζεται ότι με αυτές πρέπει να αποδεικνύεται ότι η σχετική απαίτηση είναι ανεπίδεκτη είσπραξης, δηλαδή ότι ο οφειλέτης είναι πράγματι αφερέγγυος. Η αφερεγγυότητά του μπορεί να αποδεικνύεται ενδεικτικά από τα ακόλουθα:
- τελεσίδικη απόφαση δικαστηρίου με την οποία να υποχρεώνεται ο οφειλέτης σε εξόφληση,
- πιστοποιητικό υποθηκοφυλακείου από το οποίο να προκύπτει, κατά περίπτωση, η μη ύπαρξη περιουσιακών στοιχείων του οφειλέτη ή τα υπάρχοντα τοιαύτα με τα τυχόν βάρη τους,
- σε περίπτωση διενέργειας πλειστηριασμού σε βάρος της περιουσίας του οφειλέτη, είτε κατά τη διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης είτε συνεπεία μη επιτεύξεως πτωχευτικού συμβιβασμού, αντίγραφο του πίνακα κατάταξης ή διανομής από συμβολαιογράφο που ορίστηκε για τον πλειστηριασμό της περιουσίας του οφειλέτη, από τον οποίο να προκύπτει η μη ικανοποίηση του δανειστή από το εκπλειστηρίασμα,
- τη συμφωνία εξυγίανσης που επικυρώνεται από το πτωχευτικό δικαστήριο με την οποία προβλέπεται, μεταξύ άλλων, και η μείωση των απαιτήσεων των πιστωτών έναντι της επιχείρησης (προπτωχευτική διαδικασία)
- ικανοποιήσει τους οφειλέτες της. Στην περίπτωση αυτή δεν απαιτείται να έχει ολοκληρωθεί η διαδικασία της πτώχευσης. Επομένως, η κήρυξη του οφειλέτη σε κατάσταση πτώχευσης λόγω παύσης πληρωμών δεν επιφέρει από μόνη της απόσβεση της απαίτησης.
- σε περίπτωση διακοπής εργασιών κεφαλαιουχικών εταιρειών.
Τα ανωτέρω είναι ενδεικτικά ούτως ώστε να μην αποκλεισθούν και άλλα τα οποία, είτε από μόνα τους, είτε σε συνδυασμό με τα ανωτέρω, είναι σε θέση να αποδείξουν ότι δεν είναι δυνατή η είσπραξη της απαίτησης. Σε κάθε περίπτωση όμως η επιχείρηση, η οποία φέρει και το βάρος της απόδειξης για την απώλεια συγκεκριμένης απαίτησης, οφείλει όταν της ζητηθεί να προσκομίσει τα δικαιολογητικά εκείνα που διαθέτει στην αρμόδια για τον έλεγχό της φορολογική αρχή η οποία και θα κρίνει τελικά ως θέμα πραγματικό την επισφάλεια και το ανεπίδεκτο της είσπραξης.
Βεβαιώσεις ή επιστολές δικηγόρων για την αδυναμία είσπραξης της απαίτησης δεν αποτελούν απόδειξη της αφερεγγυότητας του οφειλέτη. Ομοίως, η έκδοση ακάλυπτης επιταγής και η σχετική καταδίκη για την έκδοση αυτή δεν δημιουργούν μόνες τους ούτε αποδεικνύουν εξ αντικειμένου την αφερεγγυότητα του οφειλέτη.
Όταν η απαίτηση απορρέει από την πώληση κινητών πραγμάτων με τον όρο παρακράτησης της κυριότητας από τον πωλητή μέχρι την αποπληρωμή του τιμήματος, δεν μπορεί να γίνει διαγραφή αυτής πριν από την περαίωση της διαδικασίας διεκδίκησης και επιστροφής στην πωλήτρια επιχείρηση του πωληθέντος και μη εξοφληθέντος από τον αγοραστή πράγματος ή πριν την περαίωση της διαδικασίας δικαστικής επιδίωξης για την αποπληρωμή του τιμήματος.
Στοιχεία και παρατηρήσεις από τη νομολογία
Στην απόφαση με αριθμό 1780 της 28ης Μάϊου 2019, η Υποδιεύθυνση Επανεξέτασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ΑΑΔΕ, τίθεται το ζήτημα της απόλυτης αδυναμίας είσπραξης και για, εξ αυτού του λόγου, διαγραφή της απαίτησης από το ενεργητικό της εταιρίας. Στην περίπτωση αυτή, δεν γίνεται λόγος ως προς το σχηματισμό πρόβλεψης, αλλά ως προς τη διόρθωση της αξίας του ενεργητικού, δεδομένου του ότι, οι Απαιτήσεις εγγράφονται μειούμενες, αιτία επισφάλειας. η οποία ουσιαστικά δεν υφίσταται, επειδή το ποσό δεν θα εισπραχθεί (βάση σχετικής τεκμηρίωσης) ποτέ. Η σχετική απόφαση αναφέρει ότι
“… Ως εκ τούτου, στις περιπτώσεις οριστικής απώλειας του δικαιώματος είσπραξης απαίτησης – κατά την οποία, όπως είναι προφανές δεν μπορεί να απαιτείται να διασφαλιστεί κάτι που δεν μπορεί να διασφαλιστεί, κάτι δηλαδή που έχει καταστεί οριστικά ανείσπρακτο – δεν θα πρέπει να θεωρηθεί ότι έχουμε «πρόβλεψη» κατά το άρθρο 26 Ν. 4172/2013, αλλά για περίπτωση διόρθωσης της αξίας του ενεργητικού και εν προκειμένω του κονδυλίου των απαιτήσεων, η οποία είναι υποχρεωτική κατά το εφαρμοστέο ευρωπαϊκό δίκαιο. Ήδη, συνεπώς, εξ αυτού του λόγου πρέπει να γίνει δεκτή η μείωση του ενεργητικού κατά την επίμαχη χρήση, όχι ως διενέργεια «προβλέψεων», αλλά ως προσαρμογή και διόρθωση της αξίας του ενεργητικού…”
Στην ίδια απόφαση (1780/28.05.2019), αναδεικνύεται το θέμα της διασφάλισης της απαίτησης. Συγκεκριμένα, όταν ένα νομικό πρόσωπο, καλείται να διεκδικήσει απαιτήσεις που δεν έχουν εισπραχθεί, λόγω του ότι το κόστος διεκδίκησης υπερβαίνει το όφελος της είσπραξης, τότε, η κατά το άρθρο 26 κν 4172/13 έννοια της διασφάλισης της απαίτησης, δεν δύναται να εφαρμοσθεί. Παράδειγμα : η διεκδίκηση απαιτήσεων λιανικής, οι οποίες εκ φύσεων αθροίζουν συνήθως πολλά μικρά ποσά, κοστίζει σε μια εταιρεία, σχεδόν όσο και η είσπραξή της (πχ οι αναλωθείσες εργατοώρες, τα τυχόν δικηγορικά ή συναφή έξοδα κλπ). Στο σημείο αυτό η Διοίκηση μέσω της απόφασης 1780/28.05.2019, αποφαίνεται ότι
“…Το νόημα της διάταξης του άρθρου 26 Ν. 4172/2013 δεν είναι να απαγορεύσει την είσπραξη επισφαλών απαιτήσεων, αλλά να αποτρέψει την έκπτωση ποσών, χωρίς να υπάρχουν ενδείξεις από την πλευρά του φορολογουμένου ότι πράγματι πρόκειται για μια τέτοια απαίτηση (επισφαλή). Δεν είναι δυνατόν, όμως, να υπάρχει τέτοια επιβολή υποχρέωσης εκ μέρους του νόμου, όταν δεν υπάρχει αντικειμενικός τρόπος διασφάλισης της απαίτησης. Μια τέτοια υποχρέωση του νόμου θα σήμαινε σωρευτικά ότι ενώ: α) ο φορολογούμενος έχει ήδη φορολογηθεί, όταν τιμολόγησε, β) για να αποφορολογηθεί για την τιμολόγηση της ανείσπρακτης απαίτησης, θα πρέπει να υποβληθεί σε επιπλέον δαπάνες δυσανάλογες με το ύψος και τη φύση της απαίτησης. Με τον τρόπο αυτό ο φορολογούμενος αναγκάζεται ταυτόχρονα: α) να υποστεί τη ζημία από τη μη είσπραξη, ενώ προφανώς έχει παράσχει το αγαθό ή την υπηρεσία στην οποία αντιστοιχεί η ανείσπρακτη απαίτηση, β), να φορολογηθεί για τη ζημία αυτή και γ) να πρέπει να κάνει και διάφορες δαπανηρότατες νομικές ενέργειες, οι οποίες θα του αύξαναν και άλλο τη ζημία του, μόνο και μόνο για να επιβεβαιωθεί ότι είναι αδύνατη η είσπραξη. Είναι φανερό ότι το φορολογικό μας δίκαιο δεν μπορεί να έχει τόσο αυστηρή προσέγγιση στα ζητήματα των ανείσπρακτων απαιτήσεων, στο βαθμό που ο έλεγχος τεκμηριώνει (…) ότι δεν πρόκειται για εικονικές ζημίες αλλά για ζημίες πραγματικές. …”
Το εξαιρετικά ενδιαφέρον είναι ότι κατά την απόφαση, η εφαρμογή της έννοιας της διασφάλισης της απαίτησης, χωρίς την παραπάνω ερμηνεία, εγείρει θέμα αντισυνταγματικότητας, καθώς, κατά τους συντάκτες, θίγονται οι αρχές της της ισότητας στα δημόσια βάρη, της φοροδοτικής ικανότητας, αλλά, εξίσου και η αρχή της αναλογικότητας.
Στην πρόσφατη εγκύκλιο απόφαση της ΑΑΔΕ Ε2205/24.12.2020, ορίζεται ότι απαιτήσεις, το συνολικό ύψος των οποίων, συμπεριλαμβανομένου ΦΠΑ, δεν υπερβαίνει το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ ανά αντισυμβαλλόμενο, δύνανται να διαγραφούν στο φορολογικό έτος εντός του οποίου συμπληρώνονται δώδεκα (12) μήνες από τον χρόνο κατά τον οποίο κατέστησαν ληξιπρόθεσμες, χωρίς να έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης. Προϋπόθεση ωστόσο, είναι να τηρούνται οι εξής δύο παράμετροι : α) να έχει προηγουμένως εγγραφεί ποσό που αντιστοιχεί στην οφειλή ως έσοδο και β) να έχει προηγουμένως διαγραφεί από τα βιβλία του φορολογούμενου. Το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ εξετάζεται ανά αντισυμβαλλόμενο και όχι ανά απαίτηση, δηλαδή πρέπει το σύνολο των απαιτήσεων από τον ίδιο οφειλέτη να μην υπερβαίνει το ποσό των € 300, ανεξάρτητα από το πλήθος των συναλλαγών. Τέλος, τίθεται πλαφόν στην αξία αυτών των διαγραφών. Το συνολικό τους ύψος, δεν δύναται να υπερβαίνει, ανά φορολογικό έτος, ποσοστό πέντε τοις εκατό (5%) επί του συνόλου των απαιτήσεων στο τέλος της χρήσης. Εξαιρούνται επίσης απαιτήσεις για τις οποίες δεν επιτρέπεται ο σχηματισμός πρόβλεψης (βλ. παραπάνω “Ποιοι εμπίπτουν”).
Το μέρος της διαγραφείσας απαίτησης που αφορά στο ποσό του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, με την προϋπόθεση να υπάρχει υποχρέωση απόδοσής του στο Δημόσιο και να έχει ήδη συμπεριληφθεί στη δήλωση Φ.Π.Α. (αρχική ή τροποποιητική) της οικείας περιόδου.
Επίσης, στη ίδια απόφαση (Ε2205/24.12.2020) θεσπίζεται η δυνατότητα στις επιχειρήσεις να προβαίνουν σε άμεση διαγραφή απαιτήσεων κατά οφειλετών τους μικρής αξίας, χωρίς να απαιτείται να έχει σχηματιστεί προηγουμένως πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων και συνεπώς ανεξάρτητα αν έχουν αναληφθεί ή μη οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξής τους, αρκεί προηγουμένως να έχει εγγραφεί ποσό που αντιστοιχεί στην οφειλή ως έσοδο, να έχει διαγραφεί από τα βιβλία του φορολογούμενου και οι οφειλέτες να έχουν λάβει αποδεδειγμένα γνώση της διαγραφής της οφειλής τους, όπου αυτό είναι δυνατόν (ωστόσο το βάρος της απόδειξης, το φέρει η φορολογούμενη επιχείρηση). Εξαιρούνται επίσης απαιτήσεις για τις οποίες δεν επιτρέπεται ο σχηματισμός πρόβλεψης (βλ. παραπάνω “Ποιοι εμπίπτουν”)
Λογιστικός χειρισμός
Κατά τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα το θέμα των επισφαλών απαιτήσεων ουσιαστικά εμπεριέχεται στο άρθρο 19, παράγραφοι 6 έως 9. Οι απαιτήσεις ως χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο υφίστανται τις συνέπειες μιας πιθανής απομείωσης. Κατά συνέπεια διασαφηνίζεται ότι :
– Ζημία απομείωσης προκύπτει όταν η λογιστική αξία του στοιχείου είναι μεγαλύτερη από το ποσό που η οντότητα εκτιμά ότι θα ανακτήσει από το στοιχείο αυτό.
– Το ποσό που η οντότητα εκτιμά ότι θα ανακτήσει από ένα χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο είναι το μεγαλύτερο από:
α) Την παρούσα αξία του ποσού που εκτιμάται ότι θα ληφθεί από το περιουσιακό στοιχείο, υπολογιζόμενη με τη χρήση του αρχικού πραγματικού επιτοκίου ή
β) την εύλογη αξία του στοιχείου, μειωμένη με το απαιτούμενο κόστος πώλησης.
– Οι ζημίες απομείωσης αναγνωρίζονται στην κατάσταση αποτελεσμάτων και αναστρέφονται ως κέρδη σε αυτή, όταν οι συνθήκες που τις προκάλεσαν πάψουν να υφίστανται. Αναστροφή γίνεται μέχρι της αξίας που θα είχε το στοιχείο, εάν δεν είχε αναγνωριστεί ζημία απομείωσης. Ειδικότερα, για τα χρηματοοικονομικά στοιχεία του μη κυκλοφορούντος ενεργητικού οι ζημίες απομείωσης αναγνωρίζονται όταν εκτιμάται ότι η απομείωση είναι μόνιμου χαρακτήρα.
– Η οντότητα παύει να αναγνωρίζει ένα χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο όταν και μόνον όταν:
α) Εκπνεύσουν τα συμβατικά δικαιώματα επί των ταμιακών ροών του στοιχείου ή
β) μεταβιβάσει όλους ουσιαστικά τους κινδύνους και τα οφέλη που προκύπτουν από την κυριότητα του στοιχείου αυτού.
Το υπόλοιπο της πρόβλεψης δε σχηματίζεται από τα εξής στοιχεία :
– Την εκτίμηση των επισφαλών πελατών από το λογαριασμό 30 (βάσει τυποποιημένων εκτιμήσεων της εμπορικής διεύθυνσης)
– Το υπόλοιπο του λογαριασμού 30.97 (επίδικοι πελάτες)
– Το υπόλοιπο του λογαριασμού 31.03 (γραμμάτια σε καθυστέρηση)
– Το υπόλοιπο του λογαριασμού 33.91 (σφραγισμένες επιταγές)
Λογιστικά μπορούν να χρησιμοποιηθούν οι συνήθεις λογαριασμοί, ήτοι :
• Ο λογαριασμός 44.11 ως σωρευτικός της πρόβλεψης
• Ο λογαριασμός 68 δεχόμενος τις χρεώσεις (αυξήσεις) της περιόδου
• Ο λογαριασμός 84 δεχόμενος τις πιστώσεις (μειώσεις) της περιόδου
Κατά τη διαγραφή πελάτη ο οποίος κατέστη ανεπίδεκτος χρεώνεται ο 44.11 και πιστώνεται ο οικείος 30.
Προσοχή όμως : σε περίπτωση επισφαλούς χρεώστη, επειδή δεν έχει πρωτογενώς εκδοθεί παραστατικό εσόδου (άρα ο λογισμός της πρόβλεψης έχει βασιστεί σε εκτίμηση) τότε σε ενδεχόμενη διαγραφή, χρεώνεται ο 44.11 και πιστώνεται ο 84, καθώς η αρχική πρόβλεψη δημιούργησε έξοδο (68) και υποχρέωση (44.11).
Στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις, η πρόβλεψη επισφαλών πελατών εμφανίζεται μειωτικά του υπολοίπου των εμπορικών απαιτήσεων. Η πρόβλεψη επισφαλών χρεωστών εμφανίζεται μειωτικά του υπολοίπου των χρεωστών. Δηλαδή οι επισφαλείς απαιτήσεις μειώνουν το κυκλοφορούν ενεργητικό και άρα το καθαρό κεφάλαιο κίνησης. Από το στοιχείο αυτό, προκύπτει το πόσο κρίσιμη είναι η διαδικασία και η μεθοδολογία σύνταξης του μητρώου Επισφαλών Απαιτήσεων, καθώς επηρεάζει μια σειρά χρηματοοικονομικών δεικτών – ειδικά όσον αφορά την κεφαλαιακή διάρθρωση και την αποδοτικότητα των χρησιμοποιούμενων κεφαλαίων.
