του Βασίλη Κουφού*
Δεδομένου του τεράστιου πλήθους τους – η τελευταία μέτρηση της Ελληνικής Στατιστικής Αρχής αποφάνθηκε πως αυτό το πλήθος καλύπτει το 99,8% του συνόλου των ελληνικών επιχειρήσεων – οι μικρομεσαίες εταιρείες, ετοιμάζονται για τις Γενικές τους Συνελεύσεις. Καθώς, ο λόγος γίνεται για οικογενειακά σχήματα, η επιλογή του μερίσματος, ισοδυναμεί με την καταβολή της ετήσιας αμοιβής, δεκάδων – ή και εκατοντάδων – χιλιάδων οικογενειών. Κρίνεται συνεπώς χρήσιμη, μια εκτενής παρουσίαση-τόσο από φορολογική, όσο και από διαδικαστική άποψη-της έννοιας του εταιρικού μερίσματος.
Φορολογικός ορισμός της έννοιας του μερίσματος
Τί αποτελεί κατά την ισχύουσα νομοθεσία μέρισμα ; Ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος ορίζει ότι «…σημαίνει το εισόδημα που προκύπτει από μετοχές, ιδρυτικούς τίτλους, ή άλλα δικαιώματα συμμετοχής σε κέρδη τα οποία δεν αποτελούν απαιτήσεις από οφειλές (χρέη), καθώς και το εισόδημα από άλλα εταιρικά δικαιώματα, στα οποία περιλαμβάνονται τα μερίδια, οι μερίδες συμπεριλαμβανομένων των προμερισμάτων και μαθηματικών αποθεματικών, οι συμμετοχές σε κέρδη προσωπικών επιχειρήσεων, οι διανομές των κερδών από κάθε είδους νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, καθώς και κάθε άλλο συναφές διανεμόμενο ποσό. …» (ΚΦΕ – άρθρο 36 – παράγραφος 1).
Η ΠΟΛ 1042/26.01.2015, προχωρώντας σε περαιτέρω ανάλυση και διευκρίνιση του σχετικού άρθρου του ΚΦΕ, επανοριοθετεί με ακρίβεια τον όρο, διατυπώνοντας ότι στην έννοια του μερίσματος εμπίπτει, μεταξύ άλλων, κάθε διανομή κερδών, ημεδαπής ή αλλοδαπής προέλευσης, που προέρχεται
- από εισηγμένες και μη μετοχές,
- από ιδρυτικούς τίτλους,
- από εταιρικά μερίδια ΕΠΕ
- από συμμετοχή σε προσωπικές εταιρείες, κοινοπραξίες και λοιπές νομικές οντότητες,
- από τα προμερίσματα που διανέμουν οι ανώνυμες εταιρείες σύμφωνα με τις διατάξεις του κν 4548/2018,
- από τις προσωρινές απολήψεις κερδών των εταίρων,
- από τους τόκους προνομιούχων μετοχών,
- από τις υπεραποδόσεις επενδύσεων μαθηματικών αποθεμάτων των ασφαλιστικών εταιρειών,
- από τις διανομές κερδών των καταπιστευμάτων και των εξωχώριων εταιρειών,
- από τις αμοιβές που καταβάλλονται με οποιαδήποτε μορφή στα μέλη ΔΣ, διαχειριστές και εργατοϋπαλληλικό προσωπικό από τα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας
Από καθαρά φορολογικής άποψης, τα μερίσματα – μετά από πολλές διακυμάνσεις δίκην δημοσιονομικών επιλογών – σήμερα φορολογούνται με συντελεστή 5% τόσο για τα φυσικά (άρθρο 40, παράγραφος 1, ΚΦΕ) όσο και για τα νομικά πρόσωπα και οντότητες (άρθρο 61 και περίπτωση α’ της παραγράφου 1 των άρθρων 62 και 64 του ΚΦΕ).
Η παρακράτηση φόρου επί των μερισμάτων εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση όταν ο μερισματούχος, είναι ημεδαπό φυσικό πρόσωπο.
Ωστόσο, το μεγαλύτερο ενδιαφέρον παρουσιάζει η διάταξη για τα νομικά πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ΚΦΕ από τη στιγμή που δεν υπάρχει σχετική πρόβλεψη στο καταστατικό της εταιρείας περί διανομής κερδών, όλα τα κέρδη θεωρούνται διανεμόμενα και συνεπώς σε όλα επιβάλλεται – παρακρατηθείς – φόρος 5%. Από τα πιο πάνω έμμεσα προκύπτει το συμπέρασμα ότι εφόσον υφίσταται πρόβλεψη στο καταστατικό της εταιρείας περί μη διανομής κερδών, αυτή είναι δυνατόν να μην πραγματοποιηθεί.
Προϋποθέσεις διανομής
Αρχικά – και με τη με την επιφύλαξη των διατάξεων για τη μείωση του μετοχικού κεφαλαίου – δεν μπορεί να γίνει οποιαδήποτε διανομή στους μετόχους, εφόσον, κατά την ημερομηνία λήξης της τελευταίας χρήσης, το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας (καθαρή θέση) είναι ή, ύστερα από τη διανομή αυτή, θα γίνει κατώτερο από το άθροισμα:
- του μετοχικού κεφαλαίου (μειωμένου κατά το ποσό του κεφαλαίου που έχει καλυφθεί αλλά δεν έχει καταβληθεί, όταν το τελευταίο δεν εμφανίζεται στο ενεργητικό του ισολογισμού)
- των αποθεματικών, των οποίων απαγορεύεται η διανομή από το νόμο ή το καταστατικό
- των λοιπών πιστωτικών κονδυλίων της καθαρής θέσης, τα οποία δεν επιτρέπεται να διανεμηθούν
- των ποσών των πιστωτικών κονδυλίων της κατάστασης αποτελεσμάτων, που δεν αποτελούν πραγματοποιημένα κέρδη
Κατά δεύτερο λόγο, σε περιορισμό υπόκειται το ποσό της διανομής. Συγκεκριμένα προβλέπεται ότι το ποσό που διανέμεται στους μετόχους δεν μπορεί να υπερβαίνει το άθροισμα:
- των αποτελεσμάτων της τελευταίας χρήσης που έχει λήξει
- των κερδών παρελθουσών χρήσεων που δεν έχουν διατεθεί
- των αποθεματικών για τα οποία επιτρέπεται και αποφασίστηκε από τη ΓΣ η διανομή τους
- των πιστωτικών κονδυλίων της κατάστασης αποτελεσμάτων, που δεν αποτελούν πραγματοποιημένα κέρδη
- των ζημιών παρελθουσών χρήσεων
- των ποσών που επιβάλλεται να διατεθούν για το σχηματισμό αποθεματικών, σύμφωνα με το νόμο και το καταστατικό
Εφόσον έχει προκύψει θέμα μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου – έτσι όπως αυτή προβλέπεται στα άρθρα 29 και 30 του κν.4548/2018, δεν υπάρχει διανομή μερίσματος, αλλά διανομή αξίας που αποδεσμεύεται από το ενεργητικό της εταιρείας.
Τέλος να υπενθυμίσουμε ότι σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 298 του ν. 4738/2020 (Α΄ 207) για την απαλλαγή των εισοδημάτων του άρθρου 43Α του ν. 4172/2013 (Α’ 167) από την ειδική εισφορά αλληλεγγύης για τα φορολογικά έτη 2020 και 2021, τα μερίσματα απαλλάσσονται από την εν λόγω επιβάρυνση. (βλ. Ε2204/24.12.2020)
Κατανομή των διανεμομένων
Κατά τον υπολογισμό της διανομής προηγείται η αφαίρεση από τα καθαρά κέρδη των πιστωτικών κονδυλίων της κατάστασης αποτελεσμάτων, που δεν αποτελούν πραγματοποιημένα κέρδη. Συγκεκριμένα ορίζεται ότι τα καθαρά κέρδη, εφόσον και στο μέτρο που μπορούν να διατεθούν, διατίθενται με απόφαση της γενικής συνέλευσης κατά την εξής σειρά:
- Αφαιρούνται τα ποσά των πιστωτικών κονδυλίων της κατάστασης αποτελεσμάτων, που δεν αποτελούν πραγματοποιημένα κέρδη
- Αφαιρείται η κατά το νόμο και το καταστατικό κράτηση για σχηματισμό τακτικού αποθεματικού (τουλάχιστον 5% και έως του σχηματισμού του 1/3 του κεφαλαίου της εταιρείας)
- Κρατείται το απαιτούμενο ποσό για την καταβολή του ελάχιστου μερίσματος (35%)
- Το υπόλοιπο των καθαρών κερδών, όπως και τα τυχόν λοιπά κέρδη, που μπορεί να προκύψουν και να διατεθούν, διατίθεται κατά τους ορισμούς του καταστατικού και τις αποφάσεις της γενικής συνέλευσης
Η υποχρεωτικότητα της διανομής
Όπως προαναφέρθηκε, η νομοθεσία προβλέπει ειδικά για τις Ανώνυμες Εταιρείες την καταβολή ενός ελάχιστου μερίσματος σε ποσοστό 35% επί των καθαρών κερδών (και με βάση τις προϋποθέσεις που κατεγράφησαν – κν.4548/2018, άρθρο 161). Ωστόσο, με απόφαση της Γενικής Συνέλευσης, η οποία χρήζει αυξημένης απαρτίας και απλής πλειοψηφίας, το παραπάνω ποσοστό μπορεί να συρρικνωθεί – όχι όμως να είναι μικρότερο του 10%.
Εφόσον όμως, η αυξημένη αυτή απαρτία, επιτύχει πλειοψηφία άνω του 80%, η Γενική Συνέλευση μπορεί να άρει την υποχρεωτικότητα της διανομής υποχρεωτικού μερίσματος.
Να σημειωθεί, ότι η αυξημένη απαρτία αφορά την εκπροσώπηση στη ΓΣ τουλάχιστον του 1/2 του καταβεβλημένου κεφαλαίου, το οποίο μειώνεται στο 1/3 εάν παραστεί ανάγκη επαναληπτικής ΓΣ (κν.4548/2018, άρθρο 130, παράγραφοι 3 και 4).
Τέλος, με απόφαση της ΓΣ αυξημένης απαρτίας και απλής πλειοψηφίας, το διανεμόμενο ως ελάχιστο μέρισμα ποσό, είναι δυνατόν να :
- Να κεφαλαιοποιηθεί και διανεμηθεί στους μετόχους, με τη μορφή μετοχών, υπολογιζόμενων στην ονομαστική τους αξία
- Να χορηγηθεί με τη μορφή τίτλων ελληνικών ή αλλοδαπών εταιρειών, εισηγμένων σε οργανωμένη (ρυθμιζόμενη) αγορά, ή ιδίων τίτλων, τους οποίους έχει στην κυριότητά της η επιχείρηση, επίσης εισηγμένων σε οργανωμένη (ρυθμιζόμενη) αγορά. Επί αυτού του δεύτερου ενδεχομένου, προϋποτίθεται :
- Η εταιρεία, προαιρετικά ή υποχρεωτικά να ελέγχεται από ορκωτό ελεγκτή
- Να τηρηθεί η αρχή των ίσων αποστάσεων ως προς τους μετόχους
- Οι εν λόγω τίτλοι να αποτιμηθούν
Χρόνος κτήσης του εισοδήματος από μερίσματα
Με βάση την αιτιολογική έκθεση του άρθρου 8 του ΚΦΕ, τίθεται ως γενικός κανόνας για το χρόνο κτήσης του εισοδήματος το σύστημα της δεδουλευμένης βάσης, ήτοι ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξης του εισοδήματος, όπως άλλωστε ίσχυε και με τις προϊσχύσασες διατάξεις του πρώην ΚΦΕ (κν.2238/1994), εν αντιθέσει με το σύστημα της ταμειακής βάσης το οποίο εφαρμόζεται κατά ρητή διατύπωση του νόμου μόνο για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις σε φορολογικό έτος μεταγενέστερο. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι για την υπαγωγή εισοδήματος σε φόρο απαιτείται να συντρέχουν για το εισόδημα αυτό σωρευτικά δύο προϋποθέσεις:
- να έχει καταστεί δεδουλευμένο εντός του οικείου φορολογικού έτους και
- να έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής του εντός του ίδιου έτους. Συνεπώς, το πρακτικό της Γενικής Συνέλευσης, βάσει του οποίου αυτή αποφασίζει τη διανομή μερίσματος, είναι το τεκμήριο του εντοπισμού του φορολογικού έτους, στο οποίο θα επιβληθεί ο σχετικός φόρος.
Όσον αφορά στη διανομή έκτακτων αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί στον ισολογισμό της κλειόμενης χρήσης, με την ΠΟΛ 1042/26.01.2015, διευκρινίστηκε ότι η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων δεν μπορεί να αποφασίσει για την εν λόγω διανομή, καθόσον η διανομή αυτή συνεπάγεται τροποποίηση του ισολογισμού που έχει εγκριθεί από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων. Αντίθετα, όσον αφορά στη διανομή έκτακτων αποθεματικών προηγούμενων χρήσεων με απόφαση έκτακτης γενικής συνέλευσης, χρόνος κτήσης θεωρείται ο χρόνος λήψης της απόφασης από την έκτακτη γενική συνέλευση, δεδομένου ότι η εν λόγω συνέλευση μπορεί να αποφασίσει για την πιο πάνω διανομή, καθόσον στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται για τροποποίηση απόφασης τακτικής γενικής συνέλευσης, η οποία αποφάσισε τη διανομή κερδών, αλλά ορίζεται τρόπος περαιτέρω διαθέσεως ήδη σχηματισθέντων αποθεματικών και μη διανεμηθέντων κερδών παρελθουσών χρήσεων.
Σχετικά, με τα προμερίσματα των Ανωνύμων Εταιρειών, ως χρόνος κτήσης θεωρείται αυτός της απόφασης Γενικής Συνέλευσης. Το ακριβώς ανάλογο εφαρμόζεται και για τις προσωρινές απολήψεις κερδών στις ΕΠΕ και τις ΙΚΕ.
Τέλος, για τις Ετερόρρυθμες και τις Ομόρρυθμες Εταιρείες :
- Για τις προσωρινές απολήψεις κερδών : Χρόνος κτήσης είναι ο χρόνος που λαμβάνει χώρα η απόληψη ή η διανομή αυτών
- Για τα μερίσματα χρήσης των εταίρων : Χρόνος κτήσης είναι η τελευταία μέρα του επόμενου μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της εμπρόθεσμης δήλωσης Φορολογίας Εισοδήματος. Σε περίπτωση που η εταιρεία τηρεί απλογραφικά βιβλία, χρόνος κτήσης του συνόλου των κερδών που προκύπτουν, θεωρείται η ημερομηνία στην οποία έκλεισε η διαχείριση (δεν υφίσταται φόρος μερισμάτων)
Υποβολή παρακρατούμενου φόρου
Για το εισόδημα από μερίσματα, η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής σε κάθε περίπτωση νοείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από την έγκριση του ισολογισμού από τα αρμόδια όργανα. Αν διανεμηθούν μερίσματα από κέρδη προηγούμενων χρήσεων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από τα αρμόδια όργανα. Ειδικά επί διανομής προμερισμάτων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από το αρμόδιο όργανο.
Τέλος, για τις προσωπικές εταιρείες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φόρου εισοδήματος
Ασφαλιστικές εισφορές
Ανώνυμες Εταιρείες : Τα μέλη ΔΣ ΑΕ (μέτοχοι ή μη) που λαμβάνουν αμοιβή από τα κέρδη λόγω της συγκεκριμένης ιδιότητάς τους, καταβάλλουν ασφαλιστικές εισφορές σύμφωνα με τα προβλεπόμενα για τους μισθωτούς, υπολογίζονται δηλαδή επί της αμοιβής κατ’ αποκοπή και πρέπει να απεικονιστούν στην Α.Π.Δ.
Οι αμοιβές αυτές καταβάλλονται ως αντάλλαγμα για τις υπηρεσίες που παρέχουν τα μέλη ΔΣ στην εταιρεία. Βάσει δε της φορολογικής νομοθεσίας χαρακτηρίζονται ως μερίσματα, από ασφαλιστικής όμως πλευράς θεωρούνται ως μισθός και συνυπολογίζονται με τυχόν λοιπές αμοιβές που λαμβάνουν τα ανωτέρω πρόσωπα από την ΑΕ για τον υπολογισμό των ασφαλιστικών εισφορών.
ΕΠΕ και ΙΚΕ : Τα κέρδη των εταίρων ΕΠΕ και τα κέρδη του εταίρου της μονοπρόσωπης ΙΚΕ υπάγονται σε ασφαλιστικές εισφορές υπολογιζόμενες επί των κερδών που έλαβαν το προηγούμενο φορολογικό έτος. Αντίθετα τα κέρδη που λαμβάνουν οι εταίροι των μη μονοπρόσωπων ΙΚΕ δεν υπάγονται σε ασφαλιστικές εισφορές.
ΟΕ και ΕΕ : Τα κέρδη των εταίρων ΟΕ και ΕΕ υπάγονται σε ασφαλιστικές εισφορές υπολογιζόμενες επί των κερδών που έλαβαν το προηγούμενο φορολογικό έτος.
-Σημείωση 1 : Ο ΚΦΕ παρουσιάζεται κωδικοποιημένος έως το ν.4821/2021 (ΦΕΚ 134/Α/31.07.2021)
-Σημείωση 2 : Ο κν 4548/2018 παρουσιάζεται κωδικοποιημένος έως το ν.4811/2021 (ΦΕΚ Α 108/26.06.2021)
*Ο Βασίλης Κουφός είναι διαχειριστής – εταίρος της Capa Epsilon spPCC
