Οι λογιστικές προβλέψεις δεν βελτιώνουν την πραγματικότητα. Την καθιστούν ορατή.
–του Βασίλη Κουφού, οικονομολόγου – σύμβουλου βιώσιμης επιχειρηματικής ανάπτυξης
Στις περισσότερες μικρές και μεσαίες επιχειρήσεις οι προβλέψεις αντιμετωπίζονται ως διαδικαστική υποχρέωση του κλεισίματος της χρήσης. Πρόκειται, ωστόσο, για το μοναδικό σημείο των χρηματοοικονομικών καταστάσεων στο οποίο η διοίκηση αποτυπώνει τεκμηριωμένα την εκτίμησή της για το μελλοντικό κόστος των σημερινών επιλογών. Ακριβώς επειδή αφορούν το μέλλον, οι προβλέψεις δεν αποτελούν λογιστικό τυπικό, αλλά εργαλείο προγραμματισμού.
(α) Η έννοια της πρόβλεψης
Πρόβλεψη σχηματίζεται όταν υφίσταται υποχρέωση ή ζημία που κρίνεται πιθανή, χωρίς ωστόσο να είναι γνωστό με ακρίβεια το ποσό ή ο χρόνος διακανονισμού της. Διακρίνεται από την υποχρέωση, όπου ο δικαιούχος, το ποσό και ο χρόνος είναι προσδιορισμένα, καθώς και από την ταμειακή δαπάνη, δεδομένου ότι κατά τον σχηματισμό της δεν σημειώνεται εκροή διαθεσίμων.
Η ίδια η ύπαρξη των προβλέψεων απορρέει από τη λογιστική του δεδουλευμένου (accrual accounting), θεμελιώδη αρχή που το άρθρο 17 των ΕΛΠ κατατάσσει στους βασικούς κανόνες σύνταξης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Κατά την αρχή αυτή, τα έσοδα και τα έξοδα αναγνωρίζονται στη χρήση στην οποία ανάγονται οικονομικά και όχι στη χρήση κατά την οποία εισπράττονται ή καταβάλλονται. Η λογιστική εικόνα αποσυνδέεται, επομένως, από την κίνηση του ταμείου.
Η διάκριση αυτή είναι κρίσιμη για τον επιχειρηματία που έχει συνηθίσει να αξιολογεί την πορεία της δραστηριότητάς του με ταμειακά κριτήρια. Το υπόλοιπο του λογαριασμού δεν αποτελεί μέτρο κερδοφορίας: μπορεί να είναι υψηλό επειδή δεν έχουν εξοφληθεί προμηθευτές, ή χαμηλό επειδή εξοφλήθηκε προκαταβολικά μια ετήσια υποχρέωση.
Οι προβλέψεις αποτελούν τη λογική συνέπεια της αρχής αυτής. Εφόσον το κόστος γεννήθηκε στην τρέχουσα χρήση —η απαίτηση κατέστη επισφαλής, ο εργαζόμενος συμπλήρωσε έναν ακόμη χρόνο υπηρεσίας, η εγκατάσταση τοποθετήθηκε με υποχρέωση μελλοντικής αποξήλωσης— πρέπει να βαρύνει το αποτέλεσμα της χρήσης αυτής, ανεξαρτήτως του πότε θα πραγματοποιηθεί η εκροή.
Σε αυτό το σημείο εντοπίζεται και η συνηθέστερη παρανόηση: η πρόβλεψη δεν συνιστά μηχανισμό μείωσης της φορολογικής βάσης. Στο ελληνικό πλαίσιο η λογιστική και η φορολογική βάση συχνά αποκλίνουν, με τη διαφορά να τακτοποιείται μέσω της κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης. Οι περισσότερες προβλέψεις μειώνουν το λογιστικό αποτέλεσμα, πλην όμως αναμορφώνονται φορολογικά κατ’ εφαρμογή του άρθρου 23 του ν.4172/2013.
(β) Κατηγορίες λογιστικών προβλέψεων
I.Επισφαλείς απαιτήσεις
Οι επισφαλείς απαιτήσεις αποτελούν την πλέον διαδεδομένη κατηγορία. Λογιστικά, κατά το άρθρο 19 των ΕΛΠ, η απαίτηση απομειώνεται όταν το ανακτήσιμο ποσό υπολείπεται της λογιστικής της αξίας. Φορολογικά, το άρθρο 26 του ν.4172/2013 εισάγει την έννοια της ωρίμανσης : για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις άνω των δώδεκα μηνών σχηματίζεται πρόβλεψη 50%, άνω των δεκαοκτώ μηνών 75% και άνω των εικοσιτεσσάρων μηνών 100%, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης. Για απαιτήσεις έως 1.000 ευρώ που παραμένουν ανείσπρακτες άνω των δώδεκα μηνών η πρόβλεψη δύναται να ανέλθει σε ποσοστό 100%, ενώ με την Ε2205/24.12.2020 προβλέφθηκε δυνατότητα άμεσης διαγραφής απαιτήσεων έως 300 ευρώ ανά αντισυμβαλλόμενο, με ανώτατο όριο 5% επί του συνόλου των απαιτήσεων τέλους χρήσης.
Το ουσιαστικό όφελος, εντούτοις, δεν είναι φορολογικό. Η τήρηση μητρώου επισφαλών απαιτήσεων επιβάλλει την παρακολούθηση της ενηλικίωσης των απαιτήσεων (aging) και οδηγεί σε τεκμηριωμένες απαντήσεις σε τρία ερωτήματα: σε ποιους αντισυμβαλλομένους παρέχεται πίστωση, με ποια όρια και με ποιο πραγματικό κόστος.
II.Αποζημιώσεις προσωπικού
Κάθε σχέση εργασίας αορίστου χρόνου γεννά μελλοντική υποχρέωση αποζημίωσης, η οποία αυξάνεται με τα έτη υπηρεσίας. Τα ΕΛΠ (άρθρο 22) απαιτούν την αναγνώριση της υποχρέωσης, παρέχοντας ωστόσο ουσιώδεις απλοποιήσεις στις μικρές και πολύ μικρές οντότητες, οι οποίες δύνανται να προσδιορίζουν το δεδουλευμένο ποσό βάσει της εργατικής νομοθεσίας, χωρίς αναλογιστική μελέτη. Φορολογικά η σχετική πρόβλεψη δεν εκπίπτει· η δαπάνη αναγνωρίζεται κατά τον χρόνο καταβολής. Η γνώση, εντούτοις, μιας συσσωρευμένης υποχρέωσης της τάξεως των 40.000 ευρώ διαφοροποιεί ουσιωδώς τον σχεδιασμό μιας αναδιάρθρωσης, σε σχέση με την περίπτωση όπου το μέγεθος αποκαλύπτεται κατά την ημέρα της καταγγελίας.
III.Κόστος αποξήλωσης
Ιδιαίτερη κατηγορία, συστηματικά υποεκτιμημένη, αποτελεί το κόστος αποσυναρμολόγησης, απομάκρυνσης και αποκατάστασης (dismantling cost), που συνοδεύει ορισμένες επενδύσεις σε πάγια. Όταν η επιχείρηση αναλαμβάνει, συμβατικά ή εκ του νόμου, την υποχρέωση να αποξηλώσει μια εγκατάσταση στο τέλος της ωφέλιμης ζωής της και να αποκαταστήσει τον χώρο, η υποχρέωση αυτή γεννάται κατά την εγκατάσταση και όχι κατά την αποξήλωση.
Ο λογιστικός χειρισμός είναι διττός: το εκτιμώμενο κόστος προσαυξάνει το κόστος κτήσης του παγίου και αποσβένεται στη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του, ενώ ταυτόχρονα αναγνωρίζεται ισόποση πρόβλεψη στο παθητικό. Τυπικά παραδείγματα στην ελληνική αγορά: φωτοβολταϊκοί σταθμοί και αιολικά πάρκα με συμβατική υποχρέωση καθαίρεσης, υπόγειες δεξαμενές πρατηρίων καυσίμων, βιομηχανικός εξοπλισμός σε μισθωμένα ακίνητα, κεραίες και σταθμοί βάσης. Το IAS 16 ρυθμίζει ρητά την κεφαλαιοποίηση, ενώ τα ΕΛΠ οδηγούν σε αντίστοιχη αντιμετώπιση μέσω των γενικών κανόνων προσδιορισμού του κόστους κτήσης.
IV.Αποκατάσταση φυσικού περιβάλλοντος
Συγγενής, αλλά διακριτή, είναι η υποχρέωση περιβαλλοντικής αποκατάστασης, η οποία αφορά λατομικές και μεταλλευτικές δραστηριότητες, χώρους διάθεσης αποβλήτων, μονάδες επεξεργασίας και εν γένει δραστηριότητες με περιβαλλοντικούς όρους. Εδώ η υποχρέωση δεν προκύπτει άπαξ, στο τέλος, αλλά σωρεύεται αναλογικά με την εκμετάλλευση: όσο περισσότερο αδρανές υλικό εξορύσσεται, τόσο μεγαλύτερη η έκταση που θα πρέπει να αποκατασταθεί.
Ο σχηματισμός πρόβλεψης προϋποθέτει τεκμηρίωση από τη μελέτη περιβαλλοντικών επιπτώσεων και τους εγκεκριμένους περιβαλλοντικούς όρους, με περιοδική επανεκτίμηση. Φορολογικά η πρόβλεψη δεν εκπίπτει κατά τον σχηματισμό της· η δαπάνη αναγνωρίζεται κατά την πραγματοποίηση των εργασιών αποκατάστασης. Λογιστικά, όμως, η παράλειψή της οδηγεί σε συστηματική υπερεκτίμηση της κερδοφορίας καθ’ όλη τη διάρκεια της εκμετάλλευσης.
V.Απαξιώσεις στοιχείων ενεργητικού
Οι απαξιώσεις παραβλέπονται συχνότερα και κοστίζουν περισσότερο, καθώς δεν αφορούν υποχρεώσεις προς τρίτους αλλά διόρθωση της αξίας του ίδιου του ενεργητικού.
Αποθέματα. Το άρθρο 20 των ΕΛΠ ορίζει την επιμέτρηση στη χαμηλότερη αξία μεταξύ κόστους κτήσης και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας. Στην πράξη, εμπορεύματα μακράς παραμονής στην αποθήκη, προϊόντα παρελθουσών εμπορικών περιόδων ή ανταλλακτικά καταργημένων μοντέλων δεν διατηρούν την αρχική τους αξία. Εφόσον δεν απομειωθούν, η επιχείρηση εμφανίζει αποτέλεσμα που δεν ανταποκρίνεται στην πραγματικότητα και φορολογείται επ’ αυτού.
Πάγια. Η απόσβεση κατανέμει το κόστος στη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής· η απομείωση αναγνωρίζει απώλεια αξίας πριν από την προβλεπόμενη λήξη της. Το άρθρο 18 των ΕΛΠ απαιτεί αναγνώριση όταν η απομείωση έχει μόνιμο χαρακτήρα: εξοπλισμός που δεν παράγει πλέον ανταγωνιστικά, τεχνολογικά ξεπερασμένες εγκαταστάσεις, ακίνητα σε περιοχές που έχουν υποβαθμιστεί.
Λοιπά στοιχεία ενεργητικού. Συμμετοχές σε συνδεδεμένες οντότητες χωρίς απόδοση, άυλα στοιχεία (λογισμικό, σήματα, υπεραξία από εξαγορά) που δεν δικαιολογούν πλέον τη λογιστική τους αξία, δάνεια προς τρίτους χωρίς προοπτική είσπραξης.
Κρίσιμο ρόλο διαδραματίζει η τεκμηρίωση: πρωτόκολλα καταστροφής, τεχνικές εκθέσεις, εκτιμήσεις αξίας. Ελλείψει αυτών, η αναγνωρισθείσα ζημία δυσχερώς θα γίνει αποδεκτή σε έλεγχο.
VI.Λοιπές προβλέψεις
Στην κατηγορία εντάσσονται οι εκκρεμείς δικαστικές υποθέσεις, οι εγγυήσεις καλής λειτουργίας προϊόντων, οι επαχθείς συμβάσεις και τα έξοδα αποκατάστασης μισθωμένων εγκαταστάσεων. Ούτε αυτές εκπίπτουν φορολογικά, αποτυπώνουν ωστόσο κινδύνους, που για μια μικρή οντότητα ενδέχεται να είναι κρίσιμοι για τη βιωσιμότητά της: Επί παραδείγματι εκκρεμοδικία ύψους 80.000 ευρώ σε επιχείρηση με ίδια κεφάλαια 100.000 ευρώ δεν συνιστά δευτερεύουσα γνωστοποίηση του προσαρτήματος, αλλά ζήτημα πρώτης προτεραιότητας για τη διοίκηση.
(γ) Το χρηματοοικονομικό κόστος της πρόβλεψης
Το σημείο αυτό, παραβλέπεται σχεδόν πάντα στην πράξη: ο πλήρης υπολογισμός μιας πρόβλεψης δεν εξαντλείται στο ονομαστικό ποσό της υποχρέωσης. Όταν ο διακανονισμός τοποθετείται σε βάθος χρόνου, το ποσό πρέπει να αποτιμηθεί στην παρούσα αξία του, με προεξοφλητικό επιτόκιο που αντανακλά τις τρέχουσες συνθήκες της αγοράς και τους κινδύνους της συγκεκριμένης υποχρέωσης.
Η προεξόφληση έχει διαρκή συνέπεια: σε κάθε επόμενη χρήση η πρόβλεψη αυξάνεται λόγω της παρόδου του χρόνου, και η αύξηση αυτή αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έξοδο, όχι ως λειτουργικό. Κόστος αποξήλωσης 200.000 ευρώ σε ορίζοντα εικοσαετίας δεν βαρύνει το αποτέλεσμα με 200.000 ευρώ σήμερα, αλλά με την παρούσα αξία του και, στη συνέχεια, με το ετήσιο χρηματοοικονομικό κόστος που το φέρνει σταδιακά στο τελικό ποσό. Η παράλειψη αυτού του σκέλους οδηγεί σε δύο συστηματικά σφάλματα: υπερεκτίμηση της αρχικής επιβάρυνσης και υποεκτίμηση της ετήσιας. Τα ΕΛΠ (άρθρο 22) προβλέπουν την αποτίμηση στην παρούσα αξία όταν η επίδραση της διαχρονικής αξίας του χρήματος είναι σημαντική, σε αντιστοιχία με το IAS 37.
(δ) ΕΛΠ και ΔΠΧΑ: σημεία διαφοροποίησης
ΕΙΔΟΣ ΠΡΟΒΛΕΨΗΣ / ΘΕΜΑ |
ΕΛΠ (κν 4308/2014)* |
ΔΠΧΑ (IFRS) |
| Επισφάλειες | ΕΛΠ Άρθρο 19 παρ. 2, 4–8 : Απομείωση επί υπάρξεως ένδειξης ζημίας | IFRS 9: αναμενόμενες πιστωτικές ζημίες από την αρχική αναγνώριση |
| Απομείωση παγίων | ΕΛΠ Άρθρο 18 παρ. 3(β) : Όταν εκτιμάται ως μόνιμου χαρακτήρα | IAS 36: υποχρεωτικός ετήσιος έλεγχος για υπεραξία και άυλα αόριστης ζωής |
| Αποθέματα | ΕΛΠ Άρθρο 20 παρ. 6 : Χαμηλότερη μεταξύ κόστους και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας | IAS 2: ουσιωδώς αντίστοιχη προσέγγιση |
| Αποζημίωση προσωπικού | ΕΛΠ Άρθρο 22 παρ. 13 : Απλοποιήσεις για μικρές και πολύ μικρές οντότητες | IAS 19: υποχρεωτική αναλογιστική αποτίμηση |
| Κόστος αποξήλωσης | ΕΛΠ Άρθρο 18 παρ. 1(ε) : Ένταξη στο κόστος κτήσης βάσει γενικών κανόνων | IAS 16 / IFRIC 1: ρητή κεφαλαιοποίηση και αναπροσαρμογή της πρόβλεψης |
| Προεξόφληση | ΕΛΠ Άρθρο 22 παρ. 11 & 12 : Όταν η επίδραση κρίνεται σημαντική | IAS 37: αναλυτικοί κανόνες επιτοκίου και ετήσιας ανάπτυξης |
| Αναστροφή | ΕΛΠ Άρθρο 22 παρ. 14 : Επιτρέπεται εφόσον εκλείψουν οι συνθήκες | Επιτρέπεται, εξαιρουμένης της υπεραξίας |
*Το βασικό πλαίσιο για όλα τα παρακάτω είναι ο ν. 4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα), Κεφάλαιο 5 «Κανόνες επιμέτρησης», άρθρα 18–22. Η ερμηνευτική ανάλυση ανά περίπτωση, στο αντίστοιχο κείμενο αναφοράς, είναι η ΕΛΤΕ 010/2015, της 16.10.2015 ως Λογιστική Οδηγία της εφαρμογής του ν. 4308/2014 της ΕΛΤΕ, όπου ακολουθείται την ίδια αρίθμηση άρθρων.
Συνοψίζοντας :
Το πρακτικό συμπέρασμα είναι σαφές. Τα ΔΠΧΑ απαιτούν μεγαλύτερους πόρους εφαρμογής, η λογική τους ωστόσο — εκτίμηση της αναμενόμενης και όχι μόνο της ήδη επελθούσας ζημίας — ταυτίζεται με τη λογική του προγραμματισμού. Η υιοθέτηση αυτής της οπτικής δεν προϋποθέτει μετάβαση στα ΔΠΧΑ.
(ε) Συμπέρασμα : Από τη συμμόρφωση στον σχεδιασμό
Μια τεκμηριωμένη πολιτική προβλέψεων αποδίδει τέσσερα οφέλη: ρεαλιστικό ταμειακό προγραμματισμό, μέσω του διαχωρισμού μεταξύ τιμολογηθέντος και εισπράξιμου· ορθολογική τιμολόγηση, με ενσωμάτωση του κόστους επισφάλειας και, όπου συντρέχει, του κόστους αποξήλωσης στο περιθώριο κέρδους· αξιοπιστία έναντι πιστωτικών ιδρυμάτων και επενδυτών· και έγκαιρη λήψη αποφάσεων.
Η ουσία παραμένει απλή: οι προβλέψεις δεν βελτιώνουν την πραγματικότητα, την καθιστούν ορατή. Και ο προγραμματισμός αφορά αποκλειστικά όσα η επιχείρηση είναι σε θέση να δει.
