Πότε η σύμβαση καθίσταται αναγκαία και γιατί το τιμολόγιο μπορεί να την υπερβεί
–του Βασίλη Κουφού, οικονομολόγου – σύμβουλου βιώσιμης επιχειρηματικής ανάπτυξης
Η σύμβαση δεν είναι προϋπόθεση αναγνώρισης
Στο ιδιωτικό δίκαιο ισχύει η αρχή της ελευθερίας του τύπου (άρθρο 158 ΑΚ): η συμφωνία δεσμεύει ανεξάρτητα από γραπτή μορφή, εκτός αν ο νόμος ορίζει διαφορετικά. Ούτε το φορολογικό δίκαιο θέτει τη γραπτή σύμβαση ως όρο εκπεσιμότητας. Το άρθρο 22 ΚΦΕ απαιτεί η δαπάνη να εξυπηρετεί το συμφέρον της επιχείρησης, να αντιστοιχεί σε πραγματική συναλλαγή και να αποδεικνύεται με κατάλληλα δικαιολογητικά. Κατά την ΠΟΛ 1113/2015, η έννοια των δικαιολογητικών είναι ευρύτερη των φορολογικών στοιχείων και περιλαμβάνει κάθε πρόσφορο δημόσιο ή ιδιωτικό έγγραφο.
Η νομολογία κινείται σταθερά στην ίδια κατεύθυνση. Η ΣτΕ 2033/2012 έκρινε παραγωγικές δαπάνες που καταβλήθηκαν οικειοθελώς, όπως η συμμετοχή εταιρείας στη διαμόρφωση βιτρινών πελατών της, επειδή αποσκοπούσαν στη διεύρυνση των εργασιών της. Η ΠΟΛ 1113/2015 ενσωμάτωσε την κρίση αυτή και δέχεται ότι εκπίπτει κάθε αναγκαία δαπάνη, είτε στηρίζεται σε νόμιμη ή συμβατική υποχρέωση είτε όχι. Η ΔΕΔ Θεσσαλονίκης 1107/2019, επικαλούμενη τη ΣτΕ 806/1998, δέχθηκε ότι η αναγνώριση δαπάνης δεν προϋποθέτει σύμβαση και έκρινε εσφαλμένη τη μη αναγνώριση αμοιβών συνεργαζόμενων δικηγόρων ύψους 49.560 €. Η ΣτΕ 394/2021, σε συμφωνία με τη ΣτΕ 1559/2008 (επί ΚΒΣ), έκρινε μη νόμιμη την απαίτηση το τιμολόγιο να παραπέμπει σε έγγραφη σύμβαση, αφού αρκούν το είδος της υπηρεσίας και η αμοιβή. Η ΔΕΔ 4007/2022 δέχθηκε, τέλος, ότι η μη εμπρόθεσμη κατάρτιση εργολαβικής σύμβασης δεν θεμελιώνει αυτή καθεαυτή εικονικότητα.
Η σύμβαση ως εργαλείο διακυβέρνησης
Το ότι η σύμβαση δεν επιβάλλεται δεν την καθιστά αδιάφορη. Ο ν. 4308/2014 αναθέτει στη διοίκηση της οντότητας την ευθύνη για αξιόπιστο λογιστικό σύστημα και αφήνει στην κρίση της την επιλογή των δικλίδων που εξασφαλίζουν ελέγξιμη αλυσίδα τεκμηρίων για κάθε συναλλαγή (άρθρο 5 παρ. 1 και 7). Η σύμβαση είναι ακριβώς μια τέτοια δικλίδα. Οριοθετεί αντικείμενο, τίμημα και χρόνο, προσδιορίζει ποιος δεσμεύει την επιχείρηση και μπορεί να είναι το έγγραφο στο οποίο παραπέμπει το τιμολόγιο για την περιγραφή των υπηρεσιών (άρθρο 9 παρ. 1 στ΄ ν. 4308/2014).
Ενδεικτική είναι η ΔΕΔ 1542/2024: δαπάνες συντήρησης εξοπλισμού παραχωρημένου σε πελάτες, περίπου 1,5 εκατ. €, αναγνωρίστηκαν όταν η επιχείρηση συσχέτισε δελτία εργασιών με σειριακούς αριθμούς, το μητρώο παγίων και τα ιδιωτικά συμφωνητικά παραχώρησης. Η τυποποίηση έχει πάντως και κόστος συμμόρφωσης. Τα έγγραφα συμφωνητικά δηλώνονται ανά τρίμηνο στην Κατάσταση Συμφωνητικών (παρ. 16 άρθρου 8 ν. 1882/1990), και η παράλειψη επισύρει πρόστιμο.
Οι παράμετροι που καθιστούν τη σύμβαση αναγκαία
Η αναγκαιότητα της σύμβασης δεν κρίνεται αφηρημένα, αλλά με βάση τα πραγματικά χαρακτηριστικά της εμπορικής πράξης. Τα χαρακτηριστικά αυτά δε, συγκροτούν ένα τρίγωνο με εικονικές του πλευρές, τα τρία βασικά δεδομένα μιας συναλλαγής :
Το ύψος της αμοιβής. Όσο αυξάνεται η αξία, τόσο περισσότερο ο νομοθέτης προσδοκά τυποποίηση. Για τεχνικά έργα άνω των 6.000 € που ανατίθενται σε εργολάβο, ο εργοδότης οφείλει πριν από την έναρξη να γνωστοποιήσει στη ΔΟΥ τα στοιχεία του εργολάβου ή να καταθέσει το συμφωνητικό (άρθρο 19 ν. 820/1978). Στην πολιτική δίκη, συμβάσεις αξίας άνω των 30.000 € δεν αποδεικνύονται με μάρτυρες (άρθρο 393 ΚΠολΔ), και η εμμάρτυρη απόδειξη στις εμπορικές συναλλαγές επιτρέπεται πλέον μόνο ως στενή εξαίρεση (άρθρο 394 ΚΠολΔ). Επιπλέον, οι ενδοομιλικές συναλλαγές που υπερβαίνουν ετησίως τις 100.000 € ή τις 200.000 €, ανάλογα με τον κύκλο εργασιών, εντάσσονται σε υποχρεωτικό φάκελο τεκμηρίωσης (άρθρο 25 ΚΦΔ, ν. 5104/2024). Στον φάκελο αυτό η γραπτή ενδοομιλική συμφωνία είναι πρακτικά αναπόσπαστο στοιχείο.
Η χρονική διάρκεια. Στις διαρκείς παροχές, το τιμολόγιο εκδίδεται όταν μέρος της αμοιβής καθίσταται απαιτητό (άρθρο 11 παρ. 2 β΄ ν. 4308/2014). Χωρίς συμβατικό ορισμό των ορόσημων, ο χρόνος τιμολόγησης και η χρονική κατανομή εσόδων και εξόδων στερούνται σημείου αναφοράς. Ο χρόνος έχει και δεύτερη όψη: η σύμβαση έχει αξία όταν προηγείται της εκτέλεσης. Κατά τη ΣτΕ 2607/2018, διορθωτικό συμβόλαιο που συντάχθηκε μετά την έναρξη ελέγχου γεννά ισχυρό, αν και μαχητό, τεκμήριο ότι δεν αντανακλά την οικονομική πραγματικότητα. Η λογική αυτή ευλόγως εκτείνεται σε κάθε σύμβαση που καταρτίζεται εκ των υστέρων.
Τα παραδοτέα. Στις άυλες υπηρεσίες ο έλεγχος αναζητεί το συγκεκριμένο αντικείμενο, το ύψος και τον τρόπο υπολογισμού της αμοιβής και το χρονικό πλαίσιο της συνεργασίας, όπως δείχνει το ιστορικό της ΔΕΔ 4007/2022. Η ΔΕΔ πάντως αναγνώρισε τις δαπάνες ακόμη και όπου σύμβαση δεν υπήρχε ή καταρτίστηκε εκ των υστέρων. Αντίστροφα, η σύμβαση από μόνη της δεν αρκεί. Στη ΔΕΔ 1542/2024, ενδοομιλικές υπηρεσίες περίπου 796.000 € απορρίφθηκαν παρά την προσκόμιση συμβάσεων και τιμολογίων, επειδή δεν τεκμηριώθηκαν το παραδοτέο και το όφελος για τη λήπτρια. Στις ενδοομιλικές συναλλαγές η Διοίκηση ελέγχει κατ’ εξαίρεση την ωφέλεια, ενώ κατά κανόνα δεν επιτρέπεται να κρίνει τη σκοπιμότητα των δαπανών (ΠΟΛ 1113/2015). Όπου αντίθετα το αντικείμενο είναι απτό και τυποποιημένο, όπως αγορές αγαθών με δελτίο αποστολής, λογαριασμοί κοινής ωφέλειας ή περιστασιακές υπηρεσίες μικρής αξίας, το τιμολόγιο και η τραπεζική εξόφληση επαρκούν.
Γιατί το τιμολόγιο είναι ικανό να υπερβεί τη σύμβαση
Η σχέση των δύο εγγράφων δεν είναι ζήτημα αποδεικτικής ιεραρχίας αλλά θεσμικής λειτουργίας.
Αρχικά, το τιμολόγιο είναι το έγγραφο που ο νόμος απαιτεί για κάθε πώληση αγαθών και παροχή υπηρεσιών (άρθρο 8 ν. 4308/2014), και σε αυτό συνδέονται αυτοτελείς φορολογικές συνέπειες. Όποιος χρεώνει ΦΠΑ σε παραστατικό οφείλει να τον αποδώσει, ακόμη κι αν υπερβαίνει τον προβλεπόμενο (άρθρο 40 παρ. 3 ΚΦΠΑ, ν. 5144/2024). Όπου απαιτείται φορολογικό στοιχείο, η δαπάνη πρέπει να καλύπτεται από αυτό, όπως επισημαίνει η ίδια ΔΕΔ 1107/2019 που δεν απαίτησε σύμβαση. Με την υποχρεωτική ηλεκτρονική τιμολόγηση B2B, σε ισχύ από το 2026 για επιχειρήσεις με κύκλο εργασιών άνω του 1 εκατ. € και από 1/10/2026 για τις υπόλοιπες, το τιμολόγιο διαβιβάζεται επιπλέον στη Φορολογική Διοίκηση κατά την έκδοσή του.
Επιπλέον το τιμολόγιο είναι αυτάρκες. Αρκεί η αναγραφή του είδους της υπηρεσίας και της αμοιβής (ΣτΕ 394/2021). Τα δεδομένα των ορθά τηρούμενων βιβλίων, που θεμελιώνονται σε αυτό, η Διοίκηση οφείλει κατ’ αρχήν να τα αναγνωρίζει (ΣτΕ 2033/2012).
Ωστόσο το κρισιμότερο στοιχεί βρίσκεται αλλού. Το σύστημα τιμολόγησης διαθέτει δικό του μηχανισμό αναπροσαρμογής: το πιστωτικό τιμολόγιο για εκπτώσεις, επιστροφές ή άλλες διαφορές (άρθρο 8 παρ. 6 ν. 4308/2014). Όταν η εκτέλεση αποκλίνει από τη συμφωνία, η φορολογική μεταχείριση ακολουθεί την αλυσίδα των παραστατικών που την αποτυπώνει και όχι τις αρχικές προβλέψεις. Κρίσιμη είναι η πραγματική αξία της συναλλαγής, και ακόμη και το τίμημα συμβολαίου λαμβάνεται υπόψη μόνον εφόσον είναι το αληθώς καταβληθέν (ΣτΕ 2607/2018· πρβλ. ΣτΕ 1400/2015 επταμ.). Αντίστοιχα, η σύμβαση που δεν ανταποκρίνεται στην εκτέλεση υποχωρεί. Στη ΔΕΔ 1542/2024, ο συμβατικός ρόλος συνδεδεμένης εταιρείας αγνοήθηκε όπου δεν αποδείχθηκε πραγματική εμπλοκή της, και ένα τυπικά νόμιμο ομολογιακό δάνειο αντιμετωπίστηκε ως τεχνητή διευθέτηση.
Η υπεροχή αυτή έχει βέβαια σαφές όριο: το τιμολόγιο υπερβαίνει τη σύμβαση, όχι την πραγματικότητα. Ο νομοθέτης χαρακτηρίζει ανακριβές το στοιχείο με αξία κατώτερη της πραγματικής και εικονικό, κατά το υπερβάλλον, εκείνο με αξία ανώτερη. Και όποιος επικαλείται μεταγενέστερο έγγραφο που μεταβάλλει το τίμημα φέρει το βάρος να αποδείξει την πραγματική καταβολή.
Συμπεράσματα
Η ανάλυση οδηγεί σε τρία συμπεράσματα. Πρώτον, η σύμβαση δεν αποτελεί φορολογική ή λογιστική υποχρέωση, και η απουσία της δεν αναιρεί την εκπεσιμότητα μιας πραγματικής συναλλαγής. Δεύτερον, συνιστά πρακτική χρηστής διακυβέρνησης, και η αναγκαιότητά της κλιμακώνεται με το ύψος, τη διάρκεια και τη φύση των παραδοτέων. Τρίτον, στη φορολογική αποτίμηση, το τιμολόγιο που αποτυπώνει την πραγματική εκτέλεση υπερισχύει των συμβατικών προβλέψεων.
Για την πράξη, αυτό σημαίνει ότι κάθε απόκλιση από τη συμφωνία πρέπει να τεκμηριώνεται την ώρα που συμβαίνει, με πρόσθετη πράξη, γραπτή αποδοχή ή πιστωτικό τιμολόγιο. Επίσης, τιμολόγιο, πληρωμή και παραδοτέο πρέπει να συγκλίνουν. Κατά απλή συνέπεια: Η σύμβαση περιγράφει τη συμφωνία, το τιμολόγιο πιστοποιεί την εκτέλεση, και η φορολογία ακολουθεί την εκτέλεση.
